典当的法律定位、运作规则和会计处理

一、典当的法律地位

(一)定义

商务部、公安部令2005年第8号《典当管理办法》(以下简称《办法》),对典当规定了如下定义:“典当,是指当户将其动产、财产权利作为当物质押或者将其房地产作为当物抵押给典当行,交付一定比例费用,取得当金,并在约定期限内支付当金利息、偿还当金、赎回当物的行为”。

(二)法律定位

对典当的法律定位,法律界存在两种不同观点:

1.第一种观点认为,典当是种借贷行为,理由有:(1)《担保法》规定抵押、质押等担保方式适用于“借贷、货物运输、加工承揽等经济活动”,这里用于典当,应解读为“借贷是抵押、质押的目的”;(2)《办法》规定:“当票是典当行与当户之间的借贷契约”,这里“借贷”二字也道破了典当的实质。

2.第二种观点认为,典当是一种销售行为。理由有:(1)如属借贷行为,当由中国人民银行监督管理,但典当则由国务院分工商务部监督管理;(2)《办法》规定,收当时估价不足3万元的绝当物品,典当行可自行处置,损益自负,这样绝当则与买卖无异。

笔者认为,典当作为一种古老而现在又客观存在且大有发展空间的经济业务,兼有借贷与购销双重性质,与其他合法交易行为一样,都是社会主义市场经济体系的组成部分,理应受到法律的认可、保护和支持。

二、典当行业务运作的法律规范

(一)典当行的业务范围

1.许可性规范:经批准,典当行可以经营下列业务:(1)动产质押典当业务;(2)财产权利质押典当业务;(3)房地产抵押典当业务(外省、区、直辖市的房产和未取得商品房预售许可证的在建工程除外);(4)限额内绝当物品的变卖;(5)鉴定、评估及咨询业务;(6)商务部依法批准的其他典当业务。

2.禁止性规范:(1)典当行不得经营下列业务:非绝当物品的销售以及旧物收购、寄售;动产抵押业务;集资、吸收存款或者变相吸收存款;发放信用贷款;未经商务部批准的其他业务。(2)典当行不得收当下列财物:被依法查封、扣押或者已被采取其他保全措施的财产;赃物和来源不明的物品;管制刀具、枪支、弹药、军警用标志、制式服装和器械;国家机关公文、印章及其管理的财物;国家机关核发的除物权证书以外的证照及有效身份证件;当户没有所有权或者无处分权的财产;国家禁止流通的自然资源或其他财物。

(二)典当的业务流程

第一步,收当。包括估价、交付当物。当物的估价金额由双方协商确定;房地产的估价金额协商不妥时,双方可委托房地产估价机构进行价格评估,以作为商定估价的参考。

第二步,协商其他事项。主要有:(1)当金数额;(2)综合费率、当金利率;(3)典当期、续当期、绝当物处置等。

第三步,签署当票。当票应由省级以上商务主管机关统一设计、印制。当票至少应载明下列事项:(1)典当行名称及住所;(2)当户名称或姓名、住所、有效证件(照)及号码;(3)当物名称、数量、质量及状况;(4)估价金额、当金数额;(5)当金利率、综合费率;(6)典当日期及典当期、续当期;(7)当户须知,包括典当行及当户的其他权利、义务,如绝当时当物的处置等。

《办法》还规定:(1)当户和典当行就当票以外事项进行约定的,应当订立书面补充合同,但约定的内容不得违反相关法律、法规和本《办法》的规定。(2)典当行和当户不得将当票转让、出借或者质押给第三人;当票如有遗失,应按规定向典当行办理挂失手续。

第四步,支付当金。《办法》规定,当票既是典当行与当户之间的借贷契约,也是典当行向当户支付当金的付款凭证。因此,当户收到当金,除另有约定外,不应再向典当行另外出具当金的收款凭证。

第五步,赎当。约定典当期届满或原约定可提前了结典当的,当户应在当期届满后五月内或者可提前了结典当的适当时间内,清偿当金和应付利息及欠交费用,赎回当物,终结典当契约。

(三)典当的其他业务规则

1.续当和绝当。《办法》规定:(1)当期及续当期期限届满后5日内,经双方同意可以续当,续当一次最长期限为6个月,自当期或前一次续当期期满时起算;(2)续当时,当户应当结清前期利息和当期费用;还应补交逾期利息和综合费用;(3)逾期后5天内既不赎当又不续当的,为绝当。

2.绝当物的处置:(1)绝当物原估价金额不足3万元的,由典当行自行处置,损益自负;(2)绝当物原估价在3万元以上的,可按《担保法》的有关规定处理,也可以按约定由典当行委托拍卖行拍卖。拍卖净所得扣除当金、利息、欠交费用后,剩余部分退还当户,不足部分则向当户追索。

3.当期、利率、费率及登记:(1)典当期限最长为6个月;(2)当金利率,按银行贷款同档次法定利率及浮动利率执行,当金利息不得预扣;(3)动产质押典当,月综合费用率不得超过当金的42‰;房地产抵押典当,月综合费用率不得超过当金的27‰;财产权利质押典当,月综合费用率不得超过当金的24‰;当期不足5天的,按5天取费。(4)当户典当时应出示有效证件(照),典当行应当认真查验当户出具的证照;(5)当票所列业务,有关法律、法规要求登记的(如房地产抵押典当、机动车质押抵当),应当按照规定先行办理登记手续。

4.当物的保管:(1)典当行在当期或续当期内,不得出租、质押和使用当物。(2)质押当物由典当行负责保管,并为当物购买保险,当期或续当期内发生遗失或损毁,由典当行按估价金额进行赔偿,但因不可抗力导致的损毁除外。

三、典当企业的会计处理规范

财政部于2009年7月印发《典当企业执行<企业会计准则>若干衔接规定》(财会[2009]11号,以下简称《规定》);商务部也于同期印发了商建函[2009]28号文件,要求自2010年1月1日起,在典当全部行业执行新会计准则。

按照《规定》,在新会计准则首次执行日,应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及其应用指南、解释的规定执行;执行新会计准则的典当企业,不再执行原来相关准则、制度、办法。《规定》要求:

1.对于典当企业发放的当金,应当设置“贷款”科目或分别设置“质押贷款”和“抵押贷款”科目,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。即对于发放的当金,典当企业应当按照公允价值进行初始计量,采用实际利率法,按照摊余成本进行后续计量。

2.利息和综合费用属于计算实际利率的组成项目,应当在确定实际利率时予以考虑,按照实际利率法计算贷款的摊余成本及各项利息收入。企业应收或预收的综合费用,通过“应收账款”或“预收账款”科目进行会计处理。

3.对于典当企业取得的符合资产定义和资产确认条件的动产等绝当物品,企业应当设置“1409绝当物品”等科目,按照《企业会计准则第1号——存货》的规定进行会计处理,并在资产负债表的“存货”项目中列示;对于取得的符合资产定义和资产确认条件的股权、票据等金融资产类绝当物品,企业应当设置“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“应收票据”等科目,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。

绝当物品发生减值的,企业应当按照新会计准则的要求确认相应的资产减值损失。存货类绝当物品的处置通过“其他业务收入”和“其他业务成本”等科目进行会计处理;应当退还当户或向当户追索的款项通过“其他应付款”或“其他应收款”等科目进行会计处理。

4.《规定》还要求:(1)对于典当企业从事的鉴定评估及咨询等服务,应当设置“手续费及佣金收入”、“手续费及佣金支出”等科目,并按照《企业会计准则第14号——收入》中有关提供劳务收入的确认和计量原则进行会计处理。(2)典当企业应当设置备查簿,登记当物的有关信息。

《规定》还对补充披露典当的相关信息和典当企业财务报表格式作了统一规定。

四、典当业务流程中主要事项的账务处理

(一)收当及计息、计费

1.收当时扣收综合费用:(1)确认收当:按实际支付的当金金额加上扣收的综合费用(以下简称费用),借记“贷款——本金”(或“质押贷款——本金”、“抵押贷款——本金”,下同)科目,按扣收的费用,贷记“预收账款——预收综合费用”科目(以下省略明细科目),按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目(同时设置备查簿,登记当物相关信息,下同)。(2)计算应收利息、费用:在当期内的每个资产负债表日,按当金(指计入“贷款——本金”的当金,下同)

和约定利率、费用率计算的应收利息和费用,借记“应收利息”、“预收账款”等科目,按当金的摊余成本和实际利率(费率)计算的应确认利息收入和应分配费用收入,贷记“利息收入”、“主营业务收入”等科目,按其差额,借记或贷记“贷款——利息调整”等科目。

预扣费用的典当,应按以下公式计算当金的内含利率(r):(当金+应收利息)×(P/F,r,n)=当金-当时预扣的费用;每期(一般指月,下同)应分配费用收入=按约定每期应收费用=预扣费用÷典当期期数;每期应计利息收入=按摊余成本计算的利息、费用合计-当期应分配费用收入。

2.当金利息和费用在赎当同时收取:账务处理与收当时预扣费用时账务处理大同小异,“小异”是指:(1)确认收当时将“贷款——本金”与“银行存款”等直接对转。(2)确认每期应收利息、费用时,“预收账款”改为“应收账款”;每期利息、费用收入应按利率和综合费用率的比例确认,确认的应收费用(应收账款)与实际计入当期营业收入之间的差额,计入“应收账款——递延收益”科目。(3)内含利率(r)按以下公式计算:(当金+应收利息、费用)×(P/F,r,n)=当金。

(二)赎当、续当、绝当和绝当物的处理

1.赎当。当户偿还当金、支付利息、结清费用而赎回当物时,按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按收回的当金,贷记“贷款——本金”科目,按已确认的应收利息、欠交费用金额,贷记“应收利息”、“应收账款”等科目,按其差额计算的应收利息、费用的分配额,贷记“利息收入”、“主营业务收入”等科目。存在利息调整或递延收益余额的,还应同时结转;提前赎当按约定应退回费用的,亦应作相应的账务处理。

2.续当。按收到的利息、费用金额,借记“银行存款”等科目,按已确认应收利息、费用,贷记“应收利息”、“应收账款”等科目,按其差额(指按其差额计算的应收利息、费用的分配额,下同),贷记“利息收入”、“

主营业务收入”等科目。

3.确认绝当:(1)原估价不足3万元的动产及其他当物按规定确认为绝当物品,按应收回当金、应收利息和欠交费用合计,借记“绝当物品”、“可供出售金融资产”、“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“应收票据”等科目,按应收回当金,贷记“贷款——本金”科目,按已确认的应收利息、欠交费用金额,贷记“应收利息”、“应收账款”科目,按其差额,贷记“利息收入”、“主营业务收入”等科目。(2)估价金额在3万元以上的绝当物品,在拍卖前可暂不确认为本企业资产;如果确认,账务处理与原估价不足3万元的绝当物品相同;由于确认绝当均在典当期届满后,因此确认绝当时利息调整和递延收益余额应已转销。

4.已确认为本企业资产的绝当物品的后续计量。在资产负债表日:(1)确认为金融资产和投资性房地产的绝当物品,应按期末公允价值与各该资产账面价值的差额,借(或贷)记各该科目,贷(或借)记“公允价值变动损益”科目;(2)对于按规定不按公允价值进行后续计量的绝当物品,发现其可收回金额低于其账面价值的,按其差额,借记“资产减值损失”科目,贷记“存货跌价准备”、“坏账准备”、“持有至到期投资减值准备”等科目。

5.原估价不足3万元的绝当物处置时:(1)处置作为存货的绝当物品(如金银、玉器等),按处置收入,借记“银行存款”等科目,按应交增值税等和应确认收入,分别贷记“应交税费——应交增值税”、“其他业务收入”等科目;再按处置的绝当物品账面价值,借记“其他业务成本”科目,贷记“绝当物品”科目;如果绝当物品已提减值准备,也应同时结转。(2)处置作为金融工具等其他绝当物品,应按照各该资产所在科目核算的相关规定,确认销售和处置损益,处置损益分别计入“投资收益”、“营业外收入”、“营业外支出”等科目。

6.原估价3万元以上未确认为本企业资产的绝当物品处置时:(1)按拍卖处置收入扣除相关费用后实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按应交税金,贷记“应交税费”等科目,按应收回的当金,贷记“贷款——本金”科目,按已确认的应收利息、欠交费用,贷记“应收利息”、“应收账款”科目,按应补收的利息、费用,贷记“利息收入”、“主营业务收入”等科目,按其差额,借记“其他应收款(当户)”或贷记“其他应付款(当户)”科目。

7.原估价3万元以上已确认为本企业资产的绝当物品处置时:(1)处置作为存货的绝当物品,可不确认其他业务收支,即按扣除相关费用后实际收到的拍卖所得,借记“银行存款”等科目,按应交增值税等,贷记“应交税费”等科目,按绝当物品的账面价值,贷记“绝当物品”科目,按应补收利息、费用,贷记“利息收入”、“主营业务收入”等科目,按其差额,借记“其他应收款(当户)”或贷记“其他应付款(当户)”科目;如果绝当物品已提跌价准备的,则应同时结转,记入当户往来的金额也应作相应调整。(2)处置(拍卖)其他绝当物品的,账务处理与以上基本相同,不同点除使用的资产科目不同外,处置损益涉及的范围也可能有所不同,比如处置前计入“资产减值损失”、“公允价值变动损益”科目的损益,应统一计入应退还当户的其他应付款或应向当户追索的其他应收款。总之“其他应付款(当户)”、“其他应收款(当户)”科目的余额,应体现为绝当物品拍卖净收入与应收回当金、应收利息、欠交费用及应交税金之和的差额。

五、当户的会计处理

当户为自然人时,一般不作账务处理;当户为企业时,收到当金应作为短期借款核算,应支付的利息、费用按借款费用处理;发生绝当时,按应清偿当金、利息和费用合计金额,作为当物含税销售收入进行确认和计量,当物估价3万元以上的,应按拍卖净收入作为含税销售收入,按拍卖净收入与偿付当金、利息和费用的差额,确认与典当行的往来。

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